Организация заключила с банком договор об открытии кредитной линии. Кредитование осуществляется траншами. Помимо процентов, организация выплачивает комиссии банку за резервирование ресурсов в размере 8% годовых от не выбранной в срок суммы транша и 1,5% годовых от суммы фактической задолженности по кредиту за проведение операций по ссудному счету. Как отражаются указанные операции в учете организации. ( 2006)

Организация 30.06.2006 заключила с банком договор об открытии кредитной линии с лимитом выдачи 18 000 000 руб. на срок не более полугода. Кредитование осуществляется траншами по 3 000 000 руб. ежемесячно в течение 6 месяцев. Дата выдачи транша - 2-е число каждого месяца. Помимо процентов (13,3% годовых) за фактическое пользование заемными средствами, уплачиваемых ежемесячно, организация ежемесячно выплачивает комиссии банку за резервирование ресурсов в размере 8% годовых от не выбранной в срок суммы транша (в случае использования средств кредита позже даты выдачи транша, установленной договором, или в случае неиспользования средств транша до конца месяца) и 1,5% годовых от суммы фактической задолженности по кредиту за проведение операций по ссудному счету. Заемные средства используются на погашение задолженности за приобретенные товары, работы, услуги. Как отражаются указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации, если 05.07.2006 организация фактически использовала 2 700 000 руб. из суммы июльского транша, а 30.07.2006 частично (в сумме 700 000 руб.) погасила задолженность по кредитной линии?

Согласно пп. 2 п. 2.2 Положения о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения) (утв. ЦБ РФ 31.08.1998 N 54-П) кредитование клиента может осуществляться открытием кредитной линии, т.е. заключением соглашения/договора, на основании которого клиент-заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств при соблюдении одного из следующих условий:

а) общая сумма предоставленных клиенту-заемщику денежных средств не превышает максимального размера (лимита), определенного в соглашении/договоре ("лимит выдачи");

б) в период действия соглашения/договора размер единовременной задолженности клиента-заемщика не превышает установленного ему данным соглашением/договором лимита ("лимит задолженности").

При этом банки вправе ограничивать размер денежных средств, предоставляемых клиенту-заемщику в рамках открытой последнему кредитной линии, путем одновременного включения в соответствующее соглашение/договор обоих вышеуказанных условий, а также использования в этих целях любых иных дополнительных условий с одновременным выполнением перечисленных выше требований.

В бухгалтерском учете правила формирования информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, устанавливает Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В соответствии с п. п. 3, 4 ПБУ 15/01 в момент фактического зачисления денежных средств на банковский счет организации (05.07.2006) основная сумма долга по кредиту, полученному в рамках первого транша по кредитной линии, учитывается организацией-заемщиком в сумме предоставленных денежных средств и отражается в составе кредиторской задолженности.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма краткосрочного (на срок не более 12 месяцев (п. 5 ПБУ 15/01)) кредита отражается организацией по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", например субсчет 66-1 "Расчеты по основной сумме долга", и дебету счета 51 "Расчетные счета".

Проценты, подлежащие уплате банку по кредиту, предоставленному в форме кредитной линии, а также комиссии банка, относятся к затратам, связанным с получением и использованием кредита, и являются текущими расходами организации (абз. 2, 4 п. 11, п. п. 12, 19 ПБУ 15/01). Затраты организации по полученным кредитам, включаемые в текущие расходы организации (в том числе дополнительные затраты, связанные с получением кредитов), являются ее операционными расходами и признаются в тех периодах, в которых они фактически начислены (п. п. 12, 14, 16, 17, 20 ПБУ 15/01).

Операционные расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Для расчетов с банком по суммам комиссий может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а для расчетов по процентам за пользование кредитом - счет 66, субсчет, например, 66-2 "Расчеты по причитающимся к уплате процентам".

Частичный возврат основного долга по кредитной линии отражается по дебету счета 66, субсчет 66-1, и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

В налоговом учете средства, полученные по кредитному договору, а также средства, направленные на погашение заимствований, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Для целей налогообложения прибыли проценты по полученному кредиту включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогового учета расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего месяца (п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, действовавшей на дату привлечения денежных средств. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на момент привлечения денежных средств равна в данном случае 11,5% (Телеграмма ЦБ РФ от 23.06.2006 N 1696-У), следовательно, предельная величина процентов по заемным обязательствам равна 12,65% (11,5% х 1,1).

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом Минфин России и налоговые органы придерживаются мнения, что нормированию в качестве процентов подлежат также комиссии банка, но только в случае, если их размер определяется сторонами как процент от непогашенной суммы кредита (см. Письма Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/1/427, от 30.05.2006 N 03-03-04/1/486, от 26.01.2006 N 03-03-04/1/64 (ответы на частные запросы налогоплательщиков), Письмо МНС России от 13.09.2004 N 02-5-11/158@ "Об учете расходов налогоплательщика, связанных с обслуживанием кредитной линии банком").

То есть в рассматриваемой ситуации помимо процентов нормированию подлежит также комиссия за совершение операций по ссудному счету, размер которой определяется в процентах от задолженности по кредиту.

Сумма комиссии за резервирование средств, размер которой определяется в процентах от не выбранной в срок суммы транша, учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, либо в составе внереализационных расходов (по выбору налогоплательщика) (пп. 25 п. 1 ст. 264, пп. 15 п. 1 ст. 265, п. 4 ст. 252 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемой ситуации сумма процентов по кредитной линии с учетом комиссии за проведение операций по ссудному счету превышает предельную величину процентов, учитываемую в целях налогообложения прибыли, то у организации в бухгалтерском учете в соответствии с п. 8 ст. 270 НК РФ, п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, следует отразить возникновение постоянной разницы и постоянного налогового обязательства. Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Комиссии банка за ведение ссудного счета, а также за резервирование средств по кредитной линии не облагаются НДС (см. Письмо МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1369/22 "О налоге на добавленную стоимость"). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 03.08.2006 ————