Преждевременная радость // О нашумевшем Определении 1440-О и особом мнении судьи Арановского

Эту запись решил сделать в чем-то под влиянием общественности, будучи удивленным обширным комментированием и восторжением Определением Конституционного Суда РФ № 1440-О от 04.07.2017. Оно еще отметилось Особым мнением судьи К.В. Арановского, которое обсуждается на портале в блоге Никиты Иванкова. Отдельный материал посвятили Определению газета РБК и Право.ру, подключились к обсуждению мои коллеги по цеху.

Хотя повод для подобной реакции выдался не слишком достойный - обсуждать в самом Определении особо нечего - оно мало чем отличается от тысяч других. Впрочем, можно воспользоваться ситуацией и начать дискуссию по другим, связаным с Определением вопросам. Мы ее завели уже на моей странице в Facebook - но на Закон.ру найти потом будет попроще.

В основе Определения – фабула налогового спора ООО «Мастер-Инструмент» № А12-15531/2015, которая обладает достаточно привычными признаками «типичного» дела о дроблении бизнеса: налогоплательщиком совместно с взаимозависимыми лицами (родственниками) был организован торговый бизнес по продаже инструментов с применением налоговых спецрежимов, что позволяло минимизировать налоговую нагрузку на бизнес в целом. При этом налогоплательщик, представлявший собой «оптовое звено», применял общую систему налогообложения, однако перепродавал товары взаимозависимым розничным торговцам на спецрежимах по сути себе в убыток – прибыль от таких операций у него отсутствовала. Все участники сделок взаимодействовали только друг с другом, работали под одним «брендом», с общей бухгалтерией, сотрудниками, порой имело место искусственное дробление торговых площадей для соответствия требованиям при ЕНВД. Ситуация в достаточной степени типовая, причем обстоятельства не позволяют рассчитывать на положительный для плательщика исход подобного спора, поскольку слишком многое свидетельствует об организации фактически единого бизнеса с необоснованным использованием преимуществ спецрежимов. Отдаленно напоминающая данное дело ситуация была рассмотрена в Определении СКЭС ВС РФ от 27.11.2015 по делу № А12-24270/2014 ООО «Ман» (к слову, тоже из Волгограда, как и ООО «Мастер-Инструмент»).

В свете такой фактуры спора скорее вызывает удивление, что Конституционный Суд уделил достаточно много внимания жалобе заявителя, которая заведомо не должна была иметь значимых шансов в Суде. Во-первых, спор действительно достаточно типовой, во-вторых, подобные дела всегда основаны на оценке не норм права, а фактических обстоятельств, что по определению находится вне полномочий Конституционного Суда. Тем не менее, в своем Определении Суд считает необходимым напомнить про право государства пресекать любые налоговые злоупотребления, приводя в пример известные решения ЕСПЧ по делам Булвес АГ против Болгарии (вынесено в пользу налогоплательщика, к слову) и ЮКОС против России. Вероятно, на желание высказаться в данном, в общем, предсказуемом направлении Суд побудил активно обсуждаемый этим летом и недавно принятый Федеральный закон № 163-ФЗ от 18.07.2017 «о необоснованной налоговой выгоде», который закрепляет в целом ту же самую идею. Так что здесь «сюрпризов» Определение Конституционного Суда не содержит.

Проблема этого дела, которая осталась за рамками и арбитражного спора, и Определения КС РФ, скорее сводится к правилам определения действительной налоговой обязанности в подобных спорах о «налоговых схемах», которые связаны с «налоговой реконструкцией» отношений. Например, вменение налоговым органом налогоплательщику полностью всей выручки от розничной продажи через аффилированных лиц необоснованно без учета расходов, которые эти лица понесли на ведение своей деятельности, включая затраты на аренду, зарплаты и уплаченные при применении спецрежимов налоги. Иными словами, налоговый орган должен через принцип экономического основания налогообложения установить действительный экономический результат «схемы» и доначислить налоги уже исходя из этого (в данном конкретном деле недоимка была бы ощутимо ниже, если бы инспекция и суды это сделали). К сожалению, этот вопрос вовсе старательно обходится судами (и Верховным, и Конституционным). И это дело представляло собой очередной упущенный шанс, когда этот вопрос можно было хотя бы попытаться разрешить или обозначить.

Как раз этот вопрос достоин обсуждения в профессиональном сообществе: должна ли проводиться такая реконструкция (в качестве классического примера можно вспомнить споры о ЕСН и, например, Постановление Президиума ВАС РФ по делу Молочного завода Сыктывкарский или Постановление по делу Газпром трансгаз Краснодар)? в любом ли случае? какие затраты нужно учитывать (например, что делать с реально уплаченными налогами при спецрежимах)? на кого нужно возлагать бремя доказывания размера действительной налоговой обязанности налогоплательщика при дроблении или использовании уклонительных схем? Ответы на эти вопросы пока не найдены в правоприменительной практике. И было бы неплохо, если бы Конституционный Суд ими озаботился в позитивном ключе.

Определение № 1440-О имело бы больше шансов пройти незамеченным в ряду схожих, если бы не Особое мнение к нему от судьи К.В. Арановского – само по себе крайне редкое явление в сегодняшнем Конституционном Суде. Оно было благосклонно воспринято сообществом. Однако это Особое мнение мне сложно оценить оптимистично. Вместо предложений в обозначенном выше контексте оно просто предлагает по сути возврат в давно ушедшие времена «налогового романтизма» и бесконечной, но недостаточно обоснованной веры налогоплательщикам.

Вряд ли можно согласиться с тезисом, что «дробление» бизнеса с целью уклонения от налогообложения не является налоговым правонарушением, – от того, что такое действие не поименовано в качестве отдельного состава налогового правонарушения, это не отменяет применения к подобным действиям более общих норм об ответственности в налоговом и уголовном праве. После этого трудно принять и прочие тезисы из Особого мнения, хотя некоторые из них поднимают действительно важные для налогоплательщиков темы: например, необходимость проверки конституционности даже общих положений НК РФ, если их правоприменительное толкование очевидно профискально, соотношение понятий «налоговое правонарушение» и злоупотребление правом в налоговых отношениях (первое должно быть наказуемо мерами ответственности, второе – нет) как между собой, так и с третьим понятием - «недобросовестность» в налоговых правоотношениях. На практике от этого зависит сама возможность предъявления налоговых претензий, а также размер ответственности в случае нарушений (только штраф за умышленные нарушения, к которым по сути должны относиться организованные специально «схемы, может составлять 40% от налоговой недоимки – этому, кстати, посвящено и свежее нашумевшее письмо ФНС и СКР от 13 июля.

Любопытно высказывание судьи о праве налогоплательщика «не переплачивать налоги» только из-за страха перед налоговой проверкой (стр. 21). С одной стороны, оно безусловно справедливо, с другой – уплата налогов должна быть основана на законе и не должна сопровождаться злоупотреблениями и нарушениями, в результате которых искажается как экономический смысл операций налогоплательщика, так и их налоговые последствия. Формальное и экономически неоправданное использование юридических инструментов для прикрытия иных по содержанию отношений не должно поощряться, если это делается исключительно с целью налоговой экономии.

Напоследок стоит отметить, что подобный подход к оценке налоговых злоупотреблений свойственен не только России. Активно развивающаяся в рамках ОЭСР инициатива BEPS, подписанная Россией в мае (пока не ратифицированная) Многосторонняя конвенция ОЭСР об имплементации мер в отношении налоговых соглашений для предотвращения размывания налоговой базы и снижения прибыли – все эти инструменты ровно о пресечении формального использования юридических инструментов и отдельных юрисдикций с целью минимизации налогообложения в трансграничной сфере. Подобные меры принимают внутри себя практически все развитые страны. Россия тут всего лишь идет в ногу со временем и другими странами, не изобретая ничего кардинально нового.

С этой точки зрения Определение Конституционного Суда выглядит куда более логичным, чем «романтичное» Особое мнение, хотя ни там, ни там в итоге не раскрываются действительно важные для налогоплательщиков темы соотношения злоупотребления и правонарушения, действительного размера налоговой обязанности с точки зрения экономического основания налогообложения и т.п.