Поверка средств измерений на предприятии

Данная процедура проводится на различных промышленных предприятиях, уделяющих внимание качеству выпускаемой продукции и даже создающих для этого отдельные лаборатории. В каких случаях проводится поверка средств измерений? Как оформляются ее результаты? Как оплачивается проведение такого мероприятия и как организовать бухгалтерский учет и налогообложение соответствующих затрат?

Даем вводную

Представим ситуацию. Промышленное предприятие по роду деятельности использует для контроля качества производственного процесса различные средства измерения, нуждающиеся в периодической технической проверке на объективность выдаваемых результатов измерений. В частности, средства измерения применяются при проверке качества сварных соединений металлоконструкций, при контроле параметров воздуха в производственных помещениях и т. д.

Результаты поверки бывают как положительные, с выдачей свидетельств о праве эксплуатации до следующей поверки, так и отрицательные, указывающие на невозможность дальнейшего использования средств измерений. Возникает вопрос о бухгалтерском и налоговом учете расходов на проведение «положительных» и «отрицательных» поверок средств измерений. Попробуем ответить, но прежде расскажем о том, как проводится поверка средств измерений (далее – СИ).

С точки зрения норм права

Поверка СИ – совокупность операций, выполняемых в целях подтверждения соответствия средств измерений метрологическим требованиям. Данная процедура является одной из форм государственного контроля в области обеспечения единства измерений, которую регулирует Закон об обеспечении единства измерений[1]. В нем предусмотрено (ст. 13), что СИ подлежат первичной поверке до ввода в эксплуатацию, а также периодической поверке – после ремонта и в процессе эксплуатации.

Поверке подвергается каждый экземпляр СИ, находящийся в эксплуатации, через установленный межповерочный интервал. В добровольном порядке владельцы СИ могут представлять их на периодическую поверку чаще межповерочного интервала.

Обязательной поверке подлежат СИ, предназначенные для применения в сфере государственного регулирования обеспечения единства измерений. Такие СИ перечислены в специальном перечне[2], который применяют только аккредитованные юридические лица и индивидуальные предприниматели.

СИ, не предназначенные для применения в сфере государственного регулирования обеспечения единства измерений, могут подвергаться поверке в добровольном порядке.

Применяющие СИ из указанного специального перечня юридические лица и предприниматели обязаны своевременно представлять эти СИ на поверку. В свою очередь, рассматриваемое мероприятие проводят только аккредитованные юридические лица и индивидуальные предприниматели.

Порядок проведения поверки СИ, требования к знаку поверки и содержанию свидетельства о поверке утверждены Приказом Минпромторга РФ от 02.07.2015 № 1815. Согласно подзаконному акту работы и (или) услуги по поверке СИ оплачиваются по регулируемым ценам в соответствии с Правилами оплаты работ и (или) услуг по обеспечению единства измерений по регулируемым ценам[3]. Работы и (или) услуги по поверке СИ, не вошедших в специальный перечень, оплачиваются заинтересованными лицами на основании условий заключенных договоров.

Результаты поверки СИ удостоверяются знаком поверки. Конструкция СИ должна обеспечивать возможность нанесения знака поверки в месте, доступном для просмотра. Если особенности конструкции или условия эксплуатации СИ не позволяют нанести знак поверки прямо на СИ, он наносится на свидетельство о поверке или в паспорт (формуляр).

Результаты поверки действительны в течение межповерочного интервала. Если СИ по итогам поверки, проведенной аккредитованными компаниями, признано непригодным к применению, свидетельство о поверке аннулируется и выписывается извещение о непригодности к применению. Очевидно, что такие СИ не могут дальше эксплуатироваться их владельцами и подлежат списанию или утилизации.

Первый вопрос бухгалтерского учета

При осуществлении любых затрат бухгалтеру следует определиться прежде всего с их классификацией. Причем важно понимать, что вопрос учета касается не самих СИ, а затрат на проверку их работоспособности. И неважно, в составе каких активов учитываются СИ. Стоимостью работы по их поверке не меняется стоимость данных активов, поверка учитывается в составе расходов. Ведь это не работы по модернизации и даже не ремонт, а просто диагностика работоспособности СИ. А потому стоимость поверки не увеличивает учетную цену СИ.

А как учитываются расходы на поверку? В связи с тем, что сами СИ используются в обычной деятельности предприятия, сопряженные с ними затраты относятся к расходам на такую деятельность. Причем цена обязательной поверки может быть заложена даже в себестоимость выпускаемой продукции, и не только потому, что проведение процедуры предусмотрено законодательством и избежать данных расходов организация не может, хотя это тоже важно при калькулировании себестоимости.

Обратимся к Основным положениям по калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях[4]. Они предусматривают составление сметы отдельных видов прочих специальных расходов, например, на проведение эпизодических и периодических испытаний выпускаемых изделий с целью проверки их качества, надежности, соблюдения установленной технологии производства и других видов затрат, включаемых в указанную статью расходов и относящихся только к определенным изделиям. Периодическая поверка СИ по своей сущности аналогична испытаниям выпускаемых изделий, тем более что сами СИ используются в данной процедуре.

В связи с этим периодические испытания СИ являются планируемыми мероприятиями и затраты на их проведение закладываются в смету специальных расходов, осуществление которых сопряжено с производственным процессом в целом. Причем нужно определиться с видом затрат, в состав которых следует включать расходы на поверку СИ. Сразу скажем, что это не прямые расходы, так как они не связаны непосредственно с выпуском продукции, – при условии, что СИ не участвуют в производственном контроле всей выпускаемой продукции. Как правило, продукция и сам производственный процесс проверяется СИ выборочно, что свидетельствует в пользу косвенного характера учитываемых затрат.

В Инструкции по применению Плана счетов для учета косвенных затрат предусмотрено несколько счетов, выберем наиболее подходящие – 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Первый счет предназначен для обобщения информации о расходах на обслуживание основных и вспомогательных производств, второй – для обобщения информации о расходах на нужды управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. Автор не обращается к счету 23 «Вспомогательные производства», поскольку именовать таким образом лабораторию и (или) СИ не оправданно с точки зрения методологии использования этого счета под производство, а не под отдельные операции.

По мнению автора, ближе всех к затратам на оплату поверки СИ находятся общепроизводственные расходы, большая часть которых является косвенными затратами основного производства, связанными с управлением им и выполнением общепроизводственных обеспечивающих функций, включая содержание и эксплуатацию машин и оборудования. Разве нельзя отнести к ним СИ, используемые для контроля продукции и производственного процесса в целом? Не видим веских оснований дать отрицательный ответ.

Возникает еще один закономерный вопрос: а включается ли в себестоимость цена поверки, по итогам которой СИ признаны непригодными к применению? А почему бы нет? Это тоже результат, свидетельствующий о необходимости ремонта или приобретения новых СИ, в противном случае результаты измерений будут недостаточно точны, что может привести к браку и нарушению условий производственного процесса. А потому даже поверка с отрицательными результатами включается в себестоимость выпускаемой продукции, причем дополнительно у предприятия возникают расходы на ремонт или замену вышедших из строя СИ.

Второй вопрос бухгалтерского учета

После того как расходы квалифицированы и определены, нужно установить момент их признания. Применять только п. 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации» недостаточно, так как в нем содержится лишь базовое правило самой возможности признания затрат в бухгалтерском учете. В отношении затрат на поверку СИ все условия названной нормы бухгалтерского стандарта выполняются после завершения указанной процедуры и выдачи положительного или отрицательного заключения (последнее не освобождает заказчика от оплаты оказанных услуг по поверке).

В то же время есть еще одна важная норма – п. 19 ПБУ 10/99, обязывающая показывать в отчете о финансовых результатах расходы и соответствующие им доходы. Таким образом, если расходы обу­словливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, расходы следует отражать в учете и отчетности, распределяя между периодами получения доходов. Если применить сказанное к поверке СИ, то в случае, когда она прошла успешно и получено свидетельство о праве эксплуатации до следующей поверки, межповерочный интервал как раз станет тем периодом, в котором поверенное СИ будет эксплуатироваться для ведения деятельности и получения доходов от производства и продажи продукции.

Для распределения затрат на поверку СИ нужно определиться со счетом, с которого будут списываться расходы. Самый простой вариант – счет 97 «Расходы будущих периодов», который до сих пор не исключен из действующих Плана счетов и Инструкции по его применению. Однако с данным счетом есть небольшая проблема, заключающаяся в том, что остаток на нем отражается в активе баланса, а считать активом часть таких еще не списанных расходов – довольно сомнительное решение, к тому же информативность самого счета 97 достаточно низка. Не случайно из Положения по бухгалтерскому учету и отчетности[5] убраны упоминания о названном счете, его целесообразно применять только при крайней необходимости, в частности когда на это указывают нормативные акты, в том числе ПБУ. Применительно к нашей ситуации таких требований нет, соответственно, автор рекомендует отказаться от данного счета и ограничиться всего двумя бухгалтерскими записями:

• оплата работ по поверке СИ (Дебет 60 Кредит 51);
• учет затрат по оказанным услугам (Дебет 25 Кредит 60).

Причем последняя запись производится не на всю сумму, а исходя из расчета распределения затрат на весь межповерочный интервал СИ. Покажем это на примере.

Пример 1

Организация заказала поверки СИ, предназначенные для применения в сфере государственного регулирования обеспечения единства измерений. Стоимость работ составила 30 тыс. руб. (без НДС). Результаты поверки положительные и СИ допущены к эксплуатации на срок в 3 года (межповерочный интервал).

Расходы на поверку СИ будут учтены в составе общепроизводственных затрат равномерно в течение срока до следующей поверки (3 года). Каждый год в указанные расходы будет включаться по 10 тыс. руб. (30 тыс. руб. / 3 года).