Решили сдать макулатуру? Поздравляем, вы — счастливый обладатель НДС-льготы!

Начнем с того, что «макулатурная» льгота с момента своего появления в НКУ позиционировалась как временная. Сперва — на 2014 год, затем она продлевалась. А теперь поселилась там, видимо, уже основательно — в нынешней редакции НКУ льгота установлена на срок до 01.01.2019 г. Одним словом, на сегодня в п. 23 подразд. 2 разд. XX НКУ прописано, что

временно, до 01.01.2019 г. от обложения НДС освобождаются операции по поставке, в том числе операции по импорту бумаги и картона для утилизации макулатуры и отходов товарной позиции 4707 согласно УКТ ВЭД

Также освобождаются от налогообложения и операции по вывозу в таможенном режиме экспорта этих товаров (см. подкатегорию 101.12 БЗ).

Что считаем макулатурой? В товарную позицию 4707 (согласно Закону Украины «О Таможенном тарифе Украины» от 19.09.2013 г. № 584) включены любые отходы бумаги и картона для утилизации:

— залежавшиеся старые товары из бумаги и картона, продаваемые как макулатура на переработку;

— старые и непроданные экземпляры газет и журналов, брошюры и рекламные издания, телефонные справочники (сюда же попадут бумажные бухгалтерские и другие документы, срок хранения которых истек, если они не подлежат передаче в архив) и др.

освобождение от НДС распространяется на операции по поставке макулатуры для утилизации

Термин «утилизация» . Сразу скажем: нормы НКУ не содержат термина «утилизация», но в таком случае позволяют использовать терминологию других законодательных актов (п. 5.3 НКУ). Согласно определению, приведенному в ст. 1 Закона Украины «Об отходах» от 05.03.98 г. № 187/98-ВР, утилизация отходов — использование отходов как вторичных материальных или энергетических ресурсов. То есть льгота применяется, если макулатура передается для переработки.

Отсюда вывод: если предприятие макулатуру не накапливает, а по мере ее образования самостоятельно уничтожает, то в этом случае говорить о льготной поставке не приходится (нет поставки на утилизацию, да и сам факт поставки как таковой, по сути, отсутствует).

Имейте в виду: отказаться от применения «макулатурной» НДС-льготы (в том числе временно, на один или несколько налоговых периодов) не получится. Поскольку данная НДС-льгота предоставляется налогоплательщику не «индивидуально» (как отдельному субъекту хозяйствования), а установлена НКУ в отношении определенных операций (см. подкатегорию 135.01 БЗ // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 86, с. 5).

если вы осуществляете исключительно облагаемые НДС операции, но единожды сдали макулатуру, то невольно воспользовались льготой

Поэтому не забудьте в таком случае при сдаче макулатуры составить налоговую накладную (НН) на освобожденную от НДС поставку и зарегистрировать ее в ЕРНН. Хотя, если вы этого не сделаете в установленный срок, штрафа по ст. 120 1 НКУ бояться не стоит, ведь база для его начисления в таком случае отсутствует. Напомним: в гр. 9 такой НН указываем код льготы (14060465) и делаем отметку в спецполе в левом верхнем углу НН.

Общие правила НДС-учета

По общим правилам, в отчетном периоде осуществления льготной поставки налогоплательщик сталкивается с двумя важными моментами.

Во-первых, корректировка налогового кредита (НК). А вернее, согласно п.п. «б» п. 198.5 НКУ начисляем «компенсирующие» НО по товарам/услугам, которые были использованы в льготной операции и при приобретении которых суммы НДС были включены в состав НК.

Во-вторых, начисление частично «компенсирующих» — «распределительных» НО. Ведь, осуществляя одновременно облагаемые и не облагаемые НДС операции, от близкого знакомства с распределением НДС не уйти (п. 199.1 НКУ).

Заметим, что не начисляют «распределительные» НО на операции поставки металлолома, образовавшегося вследствие переработки товаров (сырья, материалов) на производстве, в строительстве, разборке (демонтаже) ликвидированных основных средств (п. 199.6 НКУ). Логично было бы допустить такое же исключение для макулатуры, имеющей аналогичное происхождение. Без сомнений, это очень упростило бы «жизнь» налогоплательщику, избавив его от, как правило, «копеечной» возни по «распределительному» начислению НО. Но, к сожалению, операции по поставке отходов (макулатуры) бумаги и картона в исключение не попали.

Важно! И в первом и во втором случае

база начисления НО определяется исходя из требований п. 189.1 НКУ

— по необоротным активам — исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены),

— а по товарам/услугам — исходя из стоимости их приобретения.

И учтите: в периоде приобретения бумаги НДС полностью попадает в НК. При этом ни «компенсирующие», ни «распределительные» НО, как правило, не начисляем в периоде приобретения, ведь на тот момент зачастую неизвестно о «двойном»/«льготном» назначении приобретаемой бумаги. Действительно, часть бумаги впоследствии может стать макулатурой, но на момент приобретения это еще не факт. Также нельзя предугадать, когда накопленная макулатура будет поставляться для утилизации и будет ли на тот момент применяться НДС-льгота. Ведь льгота носит все-таки временный характер.

зачастую вопрос о начислении «компенсирующих» и «распределительных» НО возникает только в периоде поставки макулатуры

Условно товары/услуги, которые «зацепила» необходимость компенсации «входного» НДС, можно разделить на две группы:

(1) бумага, приобретенная с НДС (листы, упаковка, картон и т. д.), из которой образовалась макулатура. Считаем, что здесь «входной» НДС подлежит компенсации, но как именно, зависит от способа приобретения и использования бумаги. О необходимости такого распределения также сказано в письме № 1539*.

* Письмо ГУ Миндоходов в Днепропетровской обл. от 14.03.2014 г. № 1539/10/04-36-15-01-16.

Выделить можно три варианта приобретения и использования бумаги:

а) приобрели с целью использования в производстве;

б) для офисных нужд либо покупаем товар в бумажной упаковке;

в) приобрели бумагу (для офиса, производства и пр.), но она испортилась (из-за сырости и т. д.) и не может использоваться по своему первоначальному назначению;

(2) другие товары/услуги, которые одновременно участвуют в льготной и облагаемой деятельности предприятия (аренда офиса, коммунальные расходы, основные средства и т. д.).

Будем в дальнейшем изложении придерживаться именно такого структурирования материала.

Самое сложное, на наш взгляд, — разобраться с компенсацией НДС в части приобретенной бумаги (1), поэтому начнем с детального рассмотрения НДС-учета в зависимости от вариантов поступления и использования бумаги.

Макулатура — отходы производства

Ситуация 1-а понятна: в процессе производства образовались отходы в виде макулатуры. Например, произвели бумажные пакеты, поставка которых облагается НДС, и попутно образовались возвратные отходы — макулатура (льготируемая продукция).

В данном случае фактически имеет место частичное использование сырья (бумаги) в облагаемых и льготных операциях. Следовательно, начисляем «распределительные» НО согласно п. 199.1 НКУ.

Налоговики в письме № 1539 также говорят о начислении НО, однако считают, что применять в этом случае нужно п. 198.5 НКУ. Мы с этим не согласны.

На наш взгляд, п.п. «б» п. 198.5 НКУ должен применяться, когда можно четко отнести весь приобретенный товар либо его конкретную часть к льготной операции. О такой ситуации поговорим ниже, а сейчас рассмотрим на примере поставку макулатуры, которая образовалась в процессе производства.

Пример 1. Предприятие приобрело в марте 2017 года для производства картонных коробок 10 тонн бумаги по цене 2,4 грн. за 1 кг на общую сумму 24000 грн. (в том числе НДС — 4000 грн.). В процессе производства образовалось 600 кг макулатуры, которая была сдана в утиль в апреле 2017 года. Изначально известно, что часть бумаги преобразуется в макулатуру. Предполагаем, что это не первая необлагаемая операция предприятия, и в январе текущего года был проведен расчет «анти-ЧВ», его размер — 6 %.

Отразим указанные хозяйственные операции в проводках (см. табл. 1).

Таблица 1. Учитываем поставку макулатуры, образовавшейся в производстве

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Дт

Кт

Март 2017 года

Приобретено сырье (бумага) для производства картонных коробок

Отражен НК до регистрации НН в ЕРНН

Отражен НК по НДС

(НН зарегистрирована в ЕРНН)

Отражены в составе стоимости макулатуры частичные «компенсирующие» НО согласно п. 199.1 НКУ (4000 х 6 % : 100 %)

Списана бумага в производство

Оприходована полученная макулатура

(600 кг по цене 1 грн. за 1 кг)

Начислены частичные «компенсирующие» НО в сводной НН с типом причины «09»

Апрель 2017 года

Макулатура передана на утилизацию. Составлена и зарегистрирована НН на льготную поставку

Списана себестоимость реализованной макулатуры

* Прямые материальные расходы уменьшаются на стоимость возвратных отходов, полученных в процессе производства (п. 12 П(С)БУ 16 «Расходы»).

** Стоимость возвратных отходов, подлежащих реализации, отражаем по справедливой стоимости (п. 11 П(С)БУ 16).

Макулатура: упаковка — в торговле, отходы — в офисе

Здесь ситуация (1-б по нашей нумерации) сводится к тому, что вместе с приобретаемым товаром, который используется исключительно в облагаемых НДС операциях, поступает бумага. Например, приобретаем обувь в картонной упаковке. То есть сама обувь используется предприятием в налогооблагаемых операциях, а картонная упаковка скапливается и передается в утиль.

В этом случае картонная коробка не участвует ни в каком процессе производства, а макулатура не возникает из товара, который был упакован в этой коробке. Здесь можно говорить о приобретении двух отдельных позиций товара: обувь и картонная коробка. Следовательно, при сдаче макулатуры в утиль имеет место непосредственная передача картонной упаковки для использования в льготной операции, а значит, «работает» п.п. «б» п. 198.5 НКУ.

Иначе, если признать, что в льготной операции участвуют одновременно оба вида товара (обувь и картонная упаковка), то предприятие необоснованно лишится налогового кредита по обуви. Поскольку, если предприятие осуществляет другие льготные операции, то через коэффициент распределения придется компенсировать значительную часть налогового кредита по товарам (обуви), который, по сути, полностью участвовал в облагаемых операциях. Об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 43, с. 39.

Но учтите: бумага отдельно от основного товара не приобреталась, а значит, стоимость ее приобретения определить невозможно и, соответственно, начислить НО исходя из цены приобретения никак не получится. Поэтому здесь предлагаем ориентироваться на оценочную стоимость оприходованной на склад упаковки, т. е. на чистую стоимость планируемой реализации макулатуры (п. 2.13 Методрекомендаций № 2**).

И не забудьте в подтверждение «компенсирующих» НО по НДС, помимо НН на льготную поставку макулатуры составить дополнительную НН с отметкой «09».

Приведем пример поставки макулатуры, которая образовалась при приобретении основного товара, используемого исключительно в облагаемых НДС операциях.

Пример 2. Предприятие приобретает 200 пар обуви по цене за пару 1800 грн., в том числе НДС— 300 грн. Обувь была использована в налогооблагаемых операциях, а картонные коробки, в которых она поступила на предприятие, были сданы на макулатуру в этом же периоде в количестве 100 кг по цене 1 грн. за 1 кг.

В периоде приобретения обуви в картонных коробках предприятие весь «входной» НДС отражает в составе НК. В периоде реализации макулатуры начисляем «компенсирующие» НО согласно п. 198.5 НКУ.

Отразим указанные хозяйственные операции в проводках (см. табл. 2).

Таблица 2. Учитываем поставку макулатуры, полученной из бумажной упаковки