К вопросу о налоговых последствиях деятельности по сдаче недвижимого имущества в аренду физическим лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя

Статьей 35 Конституции Российской Федерации (далее – Конституция РФ) закреплено право каждого иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им.

Право собственности, являясь одним из основополагающих правовых институтов, раскрывается, прежде всего, в нормах гражданского законодательства.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 209 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.

Согласно ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Наличие права на сдачу имущества в аренду обуславливается исключительно наличием права собственности на данное имущество. Законом не предусматривается осуществление собственником каких-либо дополнительных действий перед сдачей имущества в аренду, как, например, получение лицензии или государственная регистрация.

Сдача имущества в аренду предполагает получение арендодателем платы от арендатора за пользование имуществом. А в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации, являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее – НДФЛ).

Таким образом, гражданин может осуществлять деятельность по сдаче имущества в аренду как физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем (далее - ИП), так как закон не содержит требование о регистрации физического лица в качестве ИП как необходимое условие сдачи в аренду принадлежащего ему имущества и уплате с доходов от арендной платы НДФЛ.

Однако, в последнее время участились случаи, когда налоговые органы квалифицируют деятельность физических лиц, сдающих принадлежащее им на праве собственности недвижимое имущество и уплачивающих с полученных от этого доходов НДФЛ в размере 13 %, как предпринимательскую деятельность, осуществляемую без соответствующей регистрации в качестве ИП.

Подобная переквалификация чаще всего является результатом проведенной в отношении физического лица выездной налоговой проверки и сопровождается доначислением на доходы от арендной платы, полученные в проверяемый период, налога на добавленную стоимость (далее – НДС), пеней в соответствии со ст. 75 НК РФ, а также привлечением лица к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату НДС, а также по ст. 119 НК РФ за непредставление деклараций по НДС. В итоге налогоплательщику необходимо перечислить в бюджет внушительную сумму, что становится неприятным сюрпризом, в особенности в случае добросовестного декларирования в проверяемом периоде доходов от сдачи имущества в аренду и уплаты с них причитающегося НДФЛ. При этом налоговые органы исходят из следующего.

В соответствии со ст. 143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ для целей налогообложения к индивидуальным предпринимателям относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении налоговых обязанностей не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Таким образом, из указанных положений налогового законодательства и коррелирующих им положений гражданского законодательства (ст. 23 ГК РФ) следует, что физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, при отсутствии регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, не вправе ссылаться на то, что он не является индивидуальным предпринимателем.

Подобный подход соответствует конституционно-правовому смыслу положений п. 2 ст. 11 НК РФ, сформулированному Конституционным судом Российской Федерации. В частности, им была рассмотрена ситуация, когда постановлениями судов общей юрисдикции заявителю было отказано в признании незаконным решения налогового органа, которым установлен факт осуществления им предпринимательской деятельности без образования юридического лица и без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, а также доначислены суммы налога к уплате (в том числе НДС) и предложено уплатить пени и штраф. Суд пришел к выводу, что п. 2 ст. 11 НК РФ содержит определение понятия "индивидуальный предприниматель" для целей налогообложения, а также указание на невозможность ссылаться на отсутствие статуса индивидуального предпринимателя в случае, если лицо не было зарегистрировано в соответствующем качестве в нарушение норм гражданского законодательства Российской Федерации. Таким образом, оспариваемое законоположение содержит правило, позволяющее обеспечить безусловное исполнение налогоплательщиками обязанности платить законно установленные налоги и сборы, как того требует ст. 57 Конституции РФ (Определения КС РФ от 23 октября 2014 г. N 2298-О).

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, за исключением операций, не подлежащих налогообложению, согласно ст. 149 НК РФ, а также операций, не признаваемых объектом налогообложения согласно пункту 2 ст. 146 НК РФ.

Услуги по сдаче в аренду недвижимого имущества не освобождены от налогообложения, следовательно, данные операции облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Не будем останавливаться на том, почему налоговые декларации по НДФЛ, в которых заявлены доходы от сдачи в аренду недвижимого имущества (в том числе нежилых помещений), принадлежащего физическому лицу на праве собственности, проходят камеральные проверки без каких-либо замечаний или вопросов со стороны налоговых органов, а лишь через несколько лет, постфактум происходит переквалификация полученной арендной платы в доход от предпринимательской деятельности.

Также оставим за рамками настоящей статьи вопрос о том, как подобное поведение налоговых органов соотносится с установленной ст. 32 НК РФ обязанностью налоговых органов бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Больший интерес вызывают критерии, по которым налоговые органы оценивают деятельность физических лиц по сдаче имущества в аренду в качестве предпринимательской.

Согласно легальному определению, закрепленному в гражданском законодательстве, предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (п. 1 ст. 2 ГК РФ).

В соответствии с официальными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации в случае, если сдача физическим лицом в аренду недвижимого имущества отвечает вышеуказанным признакам предпринимательской деятельности, физическое лицо должно быть зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя с указанием соответствующего вида деятельности. При этом доходы, полученные от сдачи в аренду имущества, подлежат налогообложению как доходы, полученные в результате осуществления предпринимательской деятельности (Письма Минфина РФ от 22 июля 2016 г. N 03-11-12/43108, от 24 июня 2016 г. N 03-11-11/37017, от 7 августа 2015 г. N 03-04-05/45733).

В обоснование позиции относительно предпринимательского характера деятельности по сдаче имущества в аренду налоговые органы ссылаются на то, что «Аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом» прямо поименована в разделе 68.2 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2), утвержденного Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст.

Как представляется, наличие данного вида экономической деятельности само по себе не может свидетельствовать о том, что любая деятельность по сдаче недвижимого имущества в аренду с систематическим извлечением из этого прибыли в виде арендной платы, будет являться для физического лица предпринимательской.

В соответствии с данным Классификатором, экономическая деятельность имеет место тогда, когда ресурсы (оборудование, рабочая сила, технологии, сырье, материалы, энергия, информационные ресурсы) объединяются в производственный процесс, имеющий целью производство продукции (предоставление услуг). Экономическая деятельность характеризуется затратами на производство продукции (товаров или услуг), процессом производства и выпуском продукции (предоставлением услуг).

В связи с изложенным вспоминается разделяемая ранее налоговыми органами и судами позиция, согласно которой по существу сдача в аренду (наем) принадлежащего физическому лицу на праве собственности имущества является юридическим актом, удостоверяющим факт использования собственником своего законного права на распоряжение принадлежащим ему на праве собственности имуществом, и потому не содержит необходимых элементов, характеризующих приведенное выше понятие "экономической деятельности" (Письмо МНС РФ от 06.07.2004 N 04-3-01/398 "О сдаче помещений в аренду (наем)", Апелляционное определение Новосибирского областного суда от 10.03.2015 по делу N 33-1451-2015).

Таким образом, закон связывает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им деятельности особого рода, а не просто с совершением возмездных сделок. Самого по себе факта совершения гражданином сделок на возмездной основе для признания гражданина предпринимателем недостаточно, если совершаемые им сделки не образуют деятельности.

Как представляется, сдача физическом лицом собственного недвижимого имущества в аренду может быть квалифицированна в качестве предпринимательской деятельности, если данные арендные правоотношения сопровождаются сопутствующей деятельностью, например:

- реклама сдаваемого в аренду имущества;

- заключение договоров с риэлторами на поиск потенциальных арендаторов;

- обращение к юристами для подготовки проекта договора аренды, учитывающего интересы и возможные риски арендодателя;

- проведение ремонтных и строительных работ;

- оказание арендаторам дополнительных услуг;

- проведение периодических осмотров состояния сданного в аренду имущества с фиксированием выявленных нарушений в эксплуатации и взысканием убытков;

- взыскание неустойки за просрочку внесения арендной платы, расторжение договора в случаях нарушения его существенных условий арендаторами и иные судебные споры в случае нарушения договорных обязательств.

Некоторые из приведенных выше доводов нашли отражение в судебной практике арбитражных судов (см.: Постановления Федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского округа от 16.12.2009 N А70-4191/2009, Центрального округа от 31.08.2009 N А64-6950/08, Восточно-Сибирского округа от 09.09.2009 N А33-6383/09, Центрального округа от 15.08.2007 N А36-2300/2006).

Подобный подход также согласуется с позицией, озвученной в п. 13 Постановления Пленума ВС РФ от 24 октября 2006 г. N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях": решая вопрос о том, образуют ли действия лица состав административного правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 14.1 "Осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации или без специального разрешения (лицензии)" КоАП РФ, необходимо проверять, содержатся ли в них признаки предпринимательской деятельности, перечисленные в п. 1 ст. 2 ГК РФ. Учитывая это, отдельные случаи продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, не образуют состав данного административного правонарушения при условии, если количество товара, его ассортимент, объемы выполненных работ, оказанных услуг и другие обстоятельства не свидетельствуют о том, что данная деятельность была направлена на систематическое получение прибыли. Доказательствами, подтверждающими факт занятия указанными лицами деятельностью, направленной на систематическое получение прибыли, в частности, могут являться показания лиц, оплативших товары, работу, услуги, расписки в получении денежных средств, выписки из банковских счетов лица, привлекаемого к административной ответственности, акты передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг), если из указанных документов следует, что денежные средства поступили за реализацию этими лицами товаров (выполнение работ, оказание услуг), размещение рекламных объявлений, выставление образцов товаров в местах продажи, закупку товаров и материалов, заключение договоров аренды помещений.

О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, следующие факты (Письмо ФНС РФ от 8 февраля 2013 г. N ЕД-3-3/412@, Письмо Минфина РФ от 17 ноября 2009 г. N 03-04-05-01/808):

- изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;

- хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок;

- взаимосвязанность всех совершаемых гражданином в определенный период времени сделок;

- устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.

Как указывает Министерство финансов Российской Федерации, при наличии достаточных оснований считать, что вышеуказанные признаки имеются в наличии, физическое лицо обязано зарегистрироваться в качестве предпринимателя без образования юридического лица. При отсутствии вышеуказанных признаков физическое лицо имеет право заключить договор о сдаче имущества в аренду без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. В этом случае физическое лицо должно будет уплачивать налог на доходы физических лиц в общем порядке (Письмо Минфина России от 28.12.2012 N 03-04-05/10-1454).

Вместе с тем, учитывая, что признаки предпринимательской деятельности носят оценочный характер, квалифицировать в соответствии с ними деятельность физического лица по сдаче в аренду собственного имущества возможно только при наличии полной и всесторонней информации обо всех обстоятельствах его деятельности (Письмо ФНС РФ от 8 февраля 2013 г. N ЕД-3-3/412@).

Безусловно, подобная информация должна собираться в рамках мероприятий налогового контроля. Однако, специфика деятельности по сдачи недвижимого имущества в аренду не позволяет, опираясь исключительно на данные признаки, квалифицировать ее как предпринимательскую. Не говоря уже о трудно доказуемости перечисленных обстоятельств.

Например, для предпринимательской деятельности характерно выделение чистой прибыли (т.е. исключение из доходов от предпринимательской деятельности, а именно суммы арендных платежей, расходов, связанных с осуществлением данной деятельности). Однако, даже большинство лиц, зарегистрированных в качестве ИП, не ведут хозяйственный учет поступлений арендных платежей. Поэтому доказать наличие данного признака в ходе налоговой проверки физического лица представляется практически невозможным.

В п. 2 Постановления Пленума ВС РФ от 18 ноября 2004 г. N 23 "О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве" разъяснено, что в тех случаях, когда не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя лицо приобрело для личных нужд жилое помещение или иное недвижимое имущество либо получило его по наследству или по договору дарения, но в связи с отсутствием необходимости в использовании этого имущества временно сдало его в аренду или внаем и в результате такой гражданско-правовой сделки получило доход (в том числе в крупном или особо крупном размере), содеянное им не влечет уголовной ответственности за незаконное предпринимательство.

В связи с изложенным встает целый ряд вопросов: Каким образом подлежит доказыванию цель приобретения недвижимого имущества? Свидетельствует ли сдача имущества, полученного в дар или по наследству, об отсутствии предпринимательской деятельности?

Налоговыми органами также не раскрывается, что следует понимать под взаимосвязанностью всех совершаемых гражданином в определенный период времени сделок. Если лицо сдает два и более объекта недвижимости, то можно предположить, что данный признак присутствует при заключении договоров одинакового содержания, на одинаковый срок, с одним арендатором (или взаимозависимыми арендаторами), под одинаковое целевое использование и т.п.

Таким образом, как справедливо отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 октября 2013 г. N 6778/13, от оценки судами доказательств и установления фактических обстоятельств зависит правовая квалификация характера осуществляемой деятельности, которая определяет применяемую систему налогообложения и, как следствие, правомерность вынесенного налоговым органом решения.

Учитывая, что окончательная квалификация деятельности по сдаче недвижимого имущества в аренду производится судом, до вступления соответствующего решения в законную силу налогоплательщик вынужден находиться в состоянии правовой неопределенности относительно того, какие налоги ему платить с полученного дохода.

Несправедливым представляется и привлечение такого физического лица к налоговой ответственности за уклонение от уплаты налогов, в связи с переквалификацией его деятельности в предпринимательскую, так как до этого момента он не мог предполагать, что уплате подлежит какой-либо другой налог, кроме НДФЛ.

В настоящее время наметилась тенденция, в соответствии с которой налоговые органы даже в случае многолетней добросовестной уплаты физическим лицом НДФЛ с доходов от сдачи недвижимого имущества в аренду, производят переквалификацию его деятельности в предпринимательскую и перерасчет подлежащих уплате налогов. При этом следует отметить, что чаще всего такие физические лица, в случае их регистрации в качестве ИП, имели бы право на применение упрощенной системы налогообложения и, соответственно, уплаты 6 % от полученного дохода. Однако, налоговые органы, не информируя об этом налогоплательщика, на протяжении нескольких лет получают 13 % от дохода в виде НДФЛ, а в дальнейшем производят перерасчет за все эти годы по общей системе налогообложения со взысканием дополнительно 18 % НДС.

Судебная практика по данному вопросу в последнее время стала склоняться на сторону фискальных органов. Так, в Определении ВС РФ от 8 апреля 2015 г. N 59-КГ15-2 была рассмотрена следующая ситуация: гражданин являлся собственником земельного участка и нежилого помещения на основании договора купли-продажи, согласно которому названный объект недвижимости приобретался как административное здание, не предназначенное для проживания либо иных личных нужд, является нежилым помещением и сдавался в аренду филиалу ОАО "МТС" в соответствии с договорами аренды. ВС РФ согласился с нижестоящими инстанциями: гражданин сдавал принадлежащее ему на праве собственности нежилое административное здание юридическому лицу для использования в производственной деятельности арендатора, целью сдачи помещений в аренду было систематическое получение прибыли, следовательно, гражданин являлся плательщиком НДС, в связи с неуплатой которого законно привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Означает ли это, что приобретение любого нежилого помещения свидетельствует о намерении лица осуществлять предпринимательскую деятельность? Для сдачи подобного имущества в аренду необходимо регистрироваться в качестве ИП?

Подобный подход представляется ошибочным, так как ограничения права собственности, имущественных прав, а также свободы договора в гражданско-правовом обороте должны отвечать требованиям справедливости, быть соразмерны конституционно значимым целям защиты соответствующих прав и законных интересов и основываться на законе.

Гражданское законодательство устанавливает в качестве основных начал неприкосновенность собственности, свободу договора, недопустимость произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимость беспрепятственного осуществления гражданских прав (п. 1 ст. 1 ГК РФ).

Таким образом, факт сдачи принадлежащего физическому лицу недвижимого имущества в аренду не должен обязывать его к регистрации в качестве ИП во избежание негативных налоговых последствий. А для налоговых органов произвольная переквалификация в качестве предпринимательской деятельности добросовестного налогоплательщика НДФЛ по сдаче имущества в аренду на основании оценочных признаков, не должно становиться способом пополнения бюджета в силу имеющейся правовой неопределенности по рассмотренному вопросу и отсутствия в законодательных актах четких критериев для подобной переквалификации.

Поскольку нормативного разрешения обозначенной проблемы в ближайшее время не предвидится, остается надеяться на формирование единообразного подхода к разрешению споров данной категории у судов, чья практика пока не устоялась.